國企審計的十大考慮

　　注冊會計師在執(zhí)行國企審計業(yè)務(wù)是，必須道德關(guān)注公司法人治理結(jié)構(gòu)的缺失問題，輔導(dǎo)大弄集團(tuán)化的中央企業(yè)編制合并會計制表，高度關(guān)注長期投資的問題與投資損益的計列問題，等等。注冊會計師應(yīng)從國企改革的戰(zhàn)略高度，慎思明辨，盡可能地提供包括內(nèi)部控制診斷、管理建議書等在內(nèi)的增值性服務(wù)。

　　國有企業(yè)所有者缺位長期以來一直是困擾國企發(fā)展的一個重要原因，它甚至影響到獨(dú)立審計在我國的正常發(fā)展。沒有切實(shí)關(guān)心企業(yè)財務(wù)善和經(jīng)營成果的所有者到位，審計往往流于形式。因此，注冊會計師在執(zhí)行國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)時，必須首先關(guān)注公司法人治理結(jié)構(gòu)的缺失問題。

　　公司法人治理結(jié)構(gòu)實(shí)際不就是股東與董事會、董事會與經(jīng)理之間的委托——代理關(guān)系。目前我國的公司治理結(jié)構(gòu)，從表面看，形成了“三會四權(quán)”的制衡機(jī)制，即股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層分別行使最終控制權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營指揮權(quán)。但從實(shí)踐上看，由于股權(quán)的過度以集中和股東的缺位，董事會、監(jiān)事會多由內(nèi)部人控制，公司法人治理結(jié)構(gòu)更像是一枚變形的“橡皮圖章”。

　　在委托代理關(guān)系中，主人和代理人都被假設(shè)為有理性的經(jīng)濟(jì)人，都在尋求各自的效用最大化。但是，代理人在尋求自身效用最大化中比主人處于更為有利的地位，基于信息不對稱原理，代理人容易在不被主人察覺的情況下產(chǎn)生粉飾業(yè)績、徇私舞弊的沖動。

　　其次，由于政企不分，政府許多部門以政府和所有者的雙重身份直接對國有企業(yè)進(jìn)行檢查監(jiān)督，“齊抓共管”的后果是導(dǎo)致了責(zé)任主體的模糊。

　　國企審計之難點(diǎn)與焦點(diǎn)

　　國有企業(yè)年度報表審計的難點(diǎn)與焦點(diǎn)主要表現(xiàn)在：

　　1、大型全國性集團(tuán)化企業(yè)具“恐龍”特征，其匯總報表為層層合并而，且這些匯總報表為層層合并而來，且這些匯總報表組成單位的財務(wù)體系又存在著復(fù)雜的“樹狀結(jié)構(gòu)”。一個顯而易見的問題材是，在審計范圍不可能達(dá)到100%的情況下，審計多少家報表組成單位才能夠發(fā)表審計意見，注冊會計師能否接受“以樣本推斷總體”而發(fā)表意見的風(fēng)險？

　　2、國有企業(yè)的豐續(xù)時間長，從承包制、撥改貸等歷史時期遺留下來的特殊問題制約了注冊會計師的審計實(shí)施，例如期初余額的確認(rèn)。

　　3、國有企業(yè)的虧損面大、虧損率高，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象明顯，面臨著兼并、全并、重組和破產(chǎn)的可能性大。

　　4、一些國有企業(yè)混淆經(jīng)濟(jì)規(guī)模和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的界限，盲目追求多元化結(jié)構(gòu)，投資效益很差，管理當(dāng)局甚至搞不清楚究竟投資了多少家企業(yè)。

　　5、國有企業(yè)財務(wù)報表的潛在損失嚴(yán)重。大量的低效、不良資產(chǎn)長期掛賬，如應(yīng)收款項(xiàng)中無法收回的債權(quán)、存貨中的殘次冷背項(xiàng)目、亟需清理的待處理財產(chǎn)損失和長期待攤費(fèi)用等。尤其是重大的或有事項(xiàng)，如未決訴訟、未決索賠、擔(dān)保、抵押等，更放大了虧損的能量。

　　6、財政部門對報表披露信息、重點(diǎn)的特定要求以及財務(wù)處理的特別規(guī)定，這意味著對注冊會計師的專業(yè)判斷提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。

　　國企審計之十大考慮

　　針對國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，注冊會計師應(yīng)從如下十大方面加以把握：

　　（一）鑒于國有企業(yè)所有者缺位和公司法人治理結(jié)構(gòu)缺失的狀況，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注財務(wù)部門是否違反《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定私設(shè)會計賬簿登記、核算，以及經(jīng)理層在機(jī)會主義心理支配下的舞弊動機(jī)，因?yàn)椤皵?shù)字出官、官出數(shù)字”和“對策彈劾政策、利潤統(tǒng)治道德”的詭異哲學(xué)仍然指引著代理人“購買會計”的路徑。

　�。ǘ�）輔導(dǎo)大型集團(tuán)化的中央企業(yè)編制合并會計報表，將按行政隸屬關(guān)系合并，改為按資金紐帶關(guān)系合并，將“層層合并”改為“一次合并”。即集團(tuán)總部布置統(tǒng)一的合并工作底稿，第四級以上（含第四級）企業(yè)將抵銷和調(diào)整分錄添列于工作底稿上，集團(tuán)總部根據(jù)個別報表和工作底稿進(jìn)行計算機(jī)環(huán)境下的“合成”。注冊會計師輔導(dǎo)過程同時也是審核過程，應(yīng)注意防止“并盈不并虧”情形的出現(xiàn)。

　　（三）高度關(guān)注長期投資的產(chǎn)權(quán)問題材與投資損益的計列問題，對已陷入財務(wù)困境、已停產(chǎn)、歇業(yè)和待注銷的被投資單位，提請該國有企業(yè)辦理相關(guān)法律手續(xù)；同時，評價此種影響對整體報表客觀表達(dá)的偏離程度，以提出請該企業(yè)進(jìn)行會計調(diào)整，或考慮出具審計報告的類型。

　　（四）一般來說，國有企業(yè)的實(shí)務(wù)資產(chǎn)管理強(qiáng)于價值管理，存貨、固定資產(chǎn)的存在性在一定程度上可以信賴。但存貨計價（包括隨意結(jié)轉(zhuǎn)在制品、產(chǎn)成品的成本、變更存貨計價方法調(diào)節(jié)期末存貨價值、殘次呆滯物品價值遠(yuǎn)高于可變現(xiàn)凈值）和固定資產(chǎn)計價（如對已投入使用的固定資產(chǎn)之借款利息繼續(xù)資本化）的合理性與適當(dāng)性則常常給注冊會計師帶來疑問。在這方面加深測試程度是必要的。

　�。ㄎ澹﹪�有企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)中高齡賬款比例較高，有些應(yīng)收賬款還與虛假銷售行為相連。注冊會計師在函證應(yīng)收賬款時應(yīng)采用肯定式函證，對大額余額（“大”到可容忍錯報的1/3）、非正常名稱、關(guān)聯(lián)方余額及貸方余額的賬戶需要擴(kuò)大審計程序。

　�。�六）國有企業(yè)擔(dān)保、抵押和未決訴訟等或有事項(xiàng)的大量出現(xiàn)，既說明管理當(dāng)局法律風(fēng)險的淡漠，也表明市場經(jīng)濟(jì)條件下表外信息的多角化趨勢。注冊會計師必須審慎評估這些或有事項(xiàng)的影響程度，提請企業(yè)在企業(yè)報表附注中披露，或考慮出具審計報告的類型。

　�。ㄆ撸�會計政策和會計估計變更是國有企業(yè)操縱利潤的主要手段。如降低析舊率、費(fèi)用遞延、提前確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)、變換長期投資成本法與權(quán)益法等，從操縱技術(shù)層面看，比上市公司“低級”，只要注冊會計師保持一貫的專業(yè)懷疑，很容易發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。

　�。ò耍┳�冊會計師對國有企業(yè)持續(xù)經(jīng)營喪失的疑慮是“審計眼”。國有企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營方面出現(xiàn)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象有：無法償還到期債務(wù)、營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)、主要財務(wù)指標(biāo)惡化、累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、存在大額逾期未付利潤、大量低效和不良資產(chǎn)掛賬、無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用、企業(yè)開工不足、設(shè)備老化、主導(dǎo)產(chǎn)品市場份額萎縮、人力資源或其他生產(chǎn)要素短缺、未能達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)、因違反法規(guī)或政策而導(dǎo)致的重大不利影響等。

　�。ň牛﹪�有企業(yè)年度報告模型宜采用“標(biāo)準(zhǔn)審計報告+可報告情況說明書+會計報表附注”的形式�！皹�(biāo)準(zhǔn)審計報告”是注冊會計師在獨(dú)立審計準(zhǔn)則的框架下對會計報表發(fā)表意見的范式，不論何種企業(yè)都應(yīng)一體執(zhí)行；“可報告情況說明書”是借鑒美國審計準(zhǔn)則之“可報告事項(xiàng)”用來支持國企審計特殊考慮的文件包括審計綜述、注冊會計師認(rèn)為重大事項(xiàng)的揭示、審計高速意見以及未高速差異注釋等，它能免滿足財政部門關(guān)于附送資料的內(nèi)容要求；會計報表附注則是企業(yè)以第一人稱對會計政策、合并范圍、報表項(xiàng)目、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)等方面的文安或數(shù)字注解。

　�。ㄊ�）對于國有大弄集團(tuán)企業(yè)合并會計報表審計，評審會計師應(yīng)根據(jù)自身能力和審計風(fēng)險，在審計報告范圍段列示具體審計對象，以及其他會計師事務(wù)所審計的企業(yè)資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入占合并資產(chǎn)和合并收入的比例。審計意見段只對上述已審會計報表發(fā)表審計意見，對審計范圍不及但進(jìn)行了有限度審閱的部分企業(yè)年報，宜在意見段之后加消極保證的審閱意見，并在“可報告說明書中”列明該等企業(yè)的基本財務(wù)情況。

　　此外，國有企業(yè)審計收費(fèi)低、成本高，除了所有者權(quán)益方面的審計程序相對簡單外，業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性和大量的不規(guī)范會計處理增加了注冊會計師的工作量，加上國個人員對獨(dú)立審計缺乏了解，往往不能積極配合，也給審計帶來較大困難。注冊會計師應(yīng)從國企改革的戰(zhàn)略高度，勤勉盡責(zé)，慎思明辨，盡可能地提供包括內(nèi)部控制診斷、管理建議書等在內(nèi)的增值性服務(wù)。